Créditos tributários sobre a diferença entre preço de pauta e valor real da operação

As operações comerciais se operam nas mais variadas formas, atendendo aos anseios da sociedade e dispondo da forma mais eficaz à prestação dos serviços e dispondo de produtos que são, inexoravelmente, condicionados por uma estratégia que não implique nenhum agravamento pecuniário ao consumidor e a ordem legislativa sobre a matéria.

Da mesma forma, praticamente, deve operar o Estado (leia-se: União, Estado, Município e Distrito Federal) na tributação dos contribuintes, não os onerando com valores assimétricos e que levam à irresignação da silogística: preço de venda + tributos = preço real de venda.

É neste diapasão que trabalha a Constituição da República Federativa do Brasil, quando opera no seu art. 150 a seguinte redação:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (grifo nosso).

A princípio pela leitura que se faz da inteligência em comento, não há dúvidas de que o “(…) sujeito passivo (…)” poderá se tornar “(…) responsável (…) pelo pagamento de imposto ou contribuição (…)”, porém, sendo-lhes assegurado o direito de “ (…) restituição (…)” no caso de diferença entre a aplicação do valor presumido e o valor real de venda, em relação à contribuição ou imposto adimplido.

Primeiramente, cumpre-nos entender quem seriam estes sujeitos que poderiam se tornar responsáveis diante dos tributos de contribuição e impostos e como eles são tratados no atual sistema legislativo.

O CTN (Código Tributário Nacional) é o incumbido de realizar as diretrizes gerais no sistema tributário infraconstitucional, além da data de vigência, desde 1966, possui essa dimensão de regra geral, pois, realiza determinações de caráter erga omnes que merecem atenção e hierarquia, salvo a Constituição da República Federativa do Brasil, alguma norma Internacional relacionada à matéria e que tenha status de matéria constitucional ou por modificação no seu próprio texto, que deverá ser feita de acordo com as exigências legais (art.146, III, “a” da C.R.F.B./88).

Para se atribuir o efeito requerido algumas normas carregam consigo o mandamus da impossibilidade de modificação que esteja em confronto com o seu texto, assim, deixando claro que quaisquer alterações, salvo as formas mencionadas, são passíveis de serem consideradas ilegais.

Não diferente do que dispõe a regra geral, o art. 128 do CTN, a norma sumária que desvela sobre os tipos de sujeitos passivos e tipos de responsáveis tributários, já esclarece sobre o tema, transcrevendo na sua redação a seguinte exegese:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (grifo nosso).

Já fica claro que a lei poderá dimensionar responsabilidades a terceiros, diversos dos contribuintes, desde que não encontrem afronta à legislação do CTN.  Neste ínterim, é que nascem as modalidades de responsabilidades que podem ser divididas em: responsabilidade por sucessão, responsabilidade por solidariedade e responsabilidade por substituição.

Iniciando a exegese pela responsabilidade por sucessão em que o art. 131 elenca os tipos de responsabilidade por sucessão, dos quais, ter-se-ão dois tipos: sucessão por negócio jurídico e sucessão pela questão de família. Ao do negócio jurídico está veiculado pelo inciso primeiro, arguindo que (…) o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos (…), ou seja, o adquirente quando faz a compra do bem, estando ele amparado pela informação de que o bem está com pendências tributárias, estas, suceder-se-ão ao adquirente.

Já a modalidade de responsabilidade por sucessão no direito de família, são as outras duas hipóteses. Primeiramente a regra contida no inciso segundo, que reza o seguinte: “o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação”. Obviamente, os tributos serão devidos na medida em que forem deixados os bens, sejam eles pela herança ou adjudicação, havendo-se o respeito à propriedade elencada no art. 5º, XXII da C.R.F.B./ 88.

Na outra hipótese, veiculada no inciso terceiro, registrada pelo artigo em comento, verifica-se a responsabilidade pelos tributos também devidos, mas neste caso o responsável será o espólio até a data de abertura da sucessão.

Esgotadas as menções à responsabilidade por sucessão, avançamos à responsabilidade por solidariedade. Como o próprio nome refere, a responsabilidade solidária é aquela que não ficará destinada a somente uma pessoa, ou seja, terão outros sujeitos passivos, que, de forma equitativa, serão cobrados pelo todo do tributo. Ex: IPTU devido por irmãos de uma sucessão. Todos estão responsáveis pelo pagamento da tributação, no entanto, pagando um irmão o todo do tributo, e não somente sua quota parte, este poderá reclamar a quota-parte aos demais irmãos pelo pagamento efetuado.

No mais simples exemplo, a solidariedade, basicamente, estará ligada a estes elementos: fato gerador, mais de um sujeito passivo, responsáveis pelo todo e respondendo equitativamente. A forma equitativa é o diferencial desta forma de sujeição passiva, haja vista que todos os devedores estão responsáveis pelo todo, diferentemente, por exemplo, da responsabilidade pela quota-parte, em que cada um fica responsável pela sua fração, estando, assim, liberado de quaisquer ônus.

Então, conforme ensina o art. 134[1] do CTN haverá responsabilidade solidária em alguns casos. O arrolamento e descrição dos responsáveis na maioria das vezes atende à expressa transcrição, não dando azo à interpretação diversa. Esgotadas de maneira geral os responsáveis tributários, de forma geral, ainda existe o responsável por substituição e deste tema que surge a proposta feita pelo art. 150, §7º da C.R.F.B./88.

A substituição tributária é ocorrente quando o contribuinte, aquele que devia arcar com a despesa tributária, é substituído por outrem, desde que o seja por determinação de Lei. Quando há essa substituição, aquele que deveria estar na posição da sujeição tributária é diretamente substituído por aquele que a Lei denominou como contribuinte.

Esta substituição pode ocorrer de duas formas: para trás ou para frente. Sempre na cadeia dos produtos, os consumidores são os destinatários finais do produto (conforme, inclusive, preleciona o art. 2º da Lei 8.078/90) que ao adquirirem o produto, ali, estar-se-á acumulando todo o tributo da cadeia produtiva, que foram necessários para se chegar a confecção final do mesmo.

Conforme é presumível a partir de um pensamento lógico, em cada passagem do produto dentro da cadeira produtiva, cada uma das empresas estará veiculada ao tributo efetivamente devido utilizando como base de cálculo o valor da operação realizada. Por exemplo: Uma empresa distribuidora que está vendendo sandálias, esta venderá o produto e a base de cálculo (o valor da venda deste produto) servirá como base de cálculo para precisar de quanto será o ICMS devido por aquele distribuidor, ou seja, trata-se de efetivo destacamento do tributo em relação à operação realizada.

No entanto, como referido, existem duas modalidades da substituição tributária e que carregam consigo uma variedade de aspectos que merecem atenção. A primeira delas é de que o substituto tributário estará diretamente ligado à operação realizada, não podendo mencionar posteriormente que desconhecia de que seria o legalmente responsável; noutro ponto, na substituição tributária, o valor pula as fases de processamento e é aplicada por presunção, presumindo sobre o valor de venda ao consumidor, para frente, e a mesma presunção aplicando-se à modalidade para trás, entretanto, na ordem inversa à modalidade para frente.

No fenômeno tributário, então, traz a ocorrência do tributo sempre estará vinculado a uma hipótese de incidência que se concretizando, através do mundo fático ou fictício, estar-se-á ligando a hipótese de incidência à realização do que nela está descrito, fazendo-se nascer, então, o fato imponível.

O fato imponível é o poder do Estado em exigir aquilo que lhe é devido quando ocorrente as características mencionadas. Este fato imponível, porém, no caso da substituição tributária, é imaginado, estabelecendo-se a futura operação (hipótese de incidência) e presumindo, a partir desta operação, o valor que nascerá futuramente. Bem, é daí que se assume a relação da presunção, visto que aquilo que ainda não foi realizado e está vagando no mundo dos ideais, portanto, inexistente no mundo real, é presumido.

No entanto, é desta presunção que alguns contribuintes, assumidos na posição de substitutos tributários, que realizam o então pagamento por presunção a partir do preço de pauta, estavam sofrendo com tributação excessiva. O preço de pauta é um preço estabelecido para determinado produto, para que este tenha uma média de venda aos consumidores finais, tendo então, o vendedor, parâmetros pré-estabelecidos e que devem ser respeitados.

Entretanto, alguns Estados, dentre os quais o Estado do Rio Grande do Sul, vem tributando ICMS, conforme valor de pauta em relação à substituição tributária, porém, mesmo posteriormente provada que o preço de fato a qual foi vendido era menor do que os valores de pauta, não estão sendo devolvidos, aos contribuintes, o ressarcimento da diferença do valor de imposto pago a mais, ou seja, a presunção vinha se sobrepondo à realidade.

Desta forma, o desfecho da celeuma foi ceifada a partir do Recurso Extraordinário nº 593.849 Minas Gerais. Neste recurso a discussão envolvia a legislação local do Estado mineiro, visto que o entendimento do Estado era de que o valor do ICMS somente poderia ser restituído quando o fato gerador não se realizasse, que, em caso de realização, mesmo com diferença entre o preço de pauta e o preço efetivamente vendido, não deveria o contribuinte ter direito a créditos oriundos desta diferença.

Agindo em consonância com a Constituição da República Federativa do Brasil, o Recurso Extraordinário foi julgado procedente, estabelecendo que as diferenças de ICMS cobrados a mais entre o preço de pauta e o preço efetivo de venda, seriam devidos mesmo com a realização do fato gerador.

O ICMS é um tipo de imposto não-cumulativo (art.150, §2º da C.R.F.B./88), diante disso, a base de cálculo deve ser o valor efetivo na realização da operação, e não o presumidamente imposto. Implicar recalcitrância a este método de arrecadação é aplicar erroneamente as axiologias que norteiam a Constituição Federal, bem como o privilégio do não-confisco, consagrado no art. 150, IV da C.R.F.B./88.

Desta forma, o entendimento dos Tribunais vem sendo desvelado de que a situação de fato vem se sobrepondo ao que a legislação, muitas vezes de forma equivocada, propõe e causa prejuízos aos contribuintes, além deste caso que  uniformizou o entendimento em relação a diferença do preço de pauta e preço efetivamente vendido através de ICMS, ainda, tem-se a questão dos insumos no creditamento não-cumulativo do PIS e da COFINS que foi pacificado o entendimento, através do recurso repetitivo no REsp nº 1221170 STJ, que a situação de fato prevalece em relação à legislação quando esta é inoperada de acordo com as diretrizes reais.

[1] Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

Augusto da S. Farias, é  advogado de Zoccoli Advogados, Tributarista.